Jurisprudencia Tributaria

Llegan las presentes actuaciones por disconformidad de ambas partes respecto del resolutorio dictado por el Tribunal Fiscal de la Nación (la contribuyente/actora también apela por altos los honorarios fiscales). Resulta válido destacar que la Cámara declaró la caducidad del recurso interpuesto por la actora el 9/3/2021.

Así las cosas, el ad quem, únicamente, debe examinar los agravios ofrecidos por la AFIP en lo referente al reencuadramiento de la conducta del responsable en la figura culposa de omisión de impuestos (art. 45/11683)⁽¹⁾ y en la reducción del quantum de la sanción al mínimo legal.

Las presentes actuaciones tienen su génesis en la fiscalización en la que se constató que el flujo de ingresos y gastos demostrados por el contribuyente resultan incompatibles con su categorización en el monotributo (bienes inmuebles, automotores, participación en sociedades, consumos realizados con tarjetas de crédito, gastos de expensas), entre otros elementos.

En consecuencia, el fisco dispuso su exclusión del monotributo y su categorización en el régimen general. Asimismo, se procedió a estimar la materia imponible no exteriorizada en las correspondientes DDJJ, por considerar la existencia de un incremento patrimonial no justificado en el Impuesto a las Ganancias y las ventas omitidas en el IVA. Dicho ajuste fue confirmado por el Tribunal Fiscal, con sustento en los elementos reunidos por la inspección actuante y ante la falta de justificación del contribuyente.

Resulta válido destacar que la discusión versa sobre considerar si el contribuyente actuó con negligencia o impericia, verificándose así una conducta omisiva culposa (art. 45), o bien, que actuó con intención y voluntad, demostrando un obrar ardidoso que debería ser punido con la multa prevista en el artículo 46 que castiga las acciones defraudatorias. 

A la fecha de los hechos, el texto del artículo 46 de la ley 11.683 establecía que “el que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco Nacional, será reprimido con multa de 2 hasta 10 veces el impuesto evadido”. 

Por su parte, el artículo 47 del mismo texto legal establece indicios de declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas (dolo). En lo que al caso interesa, el legislador presumió, salvo prueba en contrario, que el contribuyente obra con la intención dolosa, exigida en la figura analizada, cuando, en los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos, se consignen datos inexactos que tengan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible.

El elemento objetivo se encuentra acreditado en el expediente y no fue desvirtuado por el contribuyente. En lo referente al elemento subjetivo, el Tribunal Fiscal advirtió que el fisco incurrió en falta de argumentación suficiente para encuadrar la conducta del contribuyente en los arts. 46 y 47, inc. b), de la Ley N° 11.683, y que no surge de las constancias de autos la justificación de tal imputación.

Entienden los camaristas que el TFN no valoró que los hechos constatados por la AFIP demuestran que el actor ocultó bienes e ingresos gravados, cuando, según su situación patrimonial, le correspondía tributar por el régimen general, ocultando su real situación fiscal con grave incidencia en la materia imponible, y, no obstante tener conocimiento de esa circunstancia, omitió cumplir con las correspondientes obligaciones sustanciales mediante su categorización en el monotributo, consciente de su incorrección y falsedad.

Esta Sala I tiene dicho que, si bien es cierto que la graduación de la pena es una facultad discrecional del juez administrativo, en función de las circunstancias de la causa, también es cierto que lo actuado por dicho funcionario no escapa al control judicial de razonabilidad, puesto que ello no implica, de modo alguno, una libertad de apreciación de la proporción o ajuste de la alternativa punitiva elegida.

El Tribunal Fiscal consideró circunstancias objetivas obrantes en el expediente como elementos atenuantes para graduar las multas, tales como la falta de antecedentes sumariales del responsable (hoy vigentes en el artículo 50 ter s/reforma ley 27430). Las circunstancias ponderadas en la sentencia, a los fines de reducir la multa, resultan coincidentes con las pautas propuestas por la AFIP en su Instrucción General 6/2007.

Se resuelve:
a) revocar el pronunciamiento del TFN; 
b) confirmar las sanciones del artículo 46 de la ley 11.683;
c) fijar el monto de las multas en el mínimo legal. 
 ASÍ SE DECIDE.

“Es conveniente recordar que las instrucciones generales (tal como la IG 6/2007) instituyen normas de procedimiento o trámite de cumplimiento obligatorio por parte de las dependencias para ser aplicadas al desarrollo de las tareas o funciones asignadas por su competencia. Por tanto, aun cuando las instrucciones generales son disposiciones internas para el organismo recaudador, pueden ser válidamente utilizadas como criterios de interpretación a los efectos de resolver la cuestión planteada (cfr. esta sala, causa ‘Hidalgo, Fernando’, pronunciamiento del 2/6/2015, y sus citas).”