“Planificación fiscal”, prima facie, se emparenta automáticamente con grandes grupos multinacionales o con la propiedad exclusiva de tecnológicas como Google, Apple o Amazon. Muy lejos de la realidad, casi todos, de una u otra manera, hemos planificado nuestra carrera universitaria, nuestro trabajo, nuestros viajes, nuestra vida en general. Ahora bien, ¿los impuestos deberían escapar a tal regla?
Algunas veces son simples decisiones que afectan a temas tributarios; no son una planificación meticulosamente estudiada. Basta recordar, por ejemplo, que en los últimos dos años, en muchas actividades en nuestro país (en gremios como automotrices, petroleros, siderúrgicos, etc.), “los trabajadores en muchos casos no aceptaban realizar horas suplementarias, impactando en los planes de producción de las empresas, porque a la hora de realizar horas extras, se les generaba muchas dudas de realizarlas porque, si bien tenían un adicional, en parte quedaba neutralizado por el mayor descuento por el impuesto a las Ganancias” (Clarín “dixit”). Ergo, reducción de base imponible. ¿Ventaja fiscal? ¿Con un dejo de ironía, debería incluirse en la RG (AFIP) 4838/2020? Stricto sensu, no es una planificación fiscal, sino una decisión de vida con consecuencias fiscales.
En esencia, uno no planifica con la convicción de que el objetivo será indefectiblemente el esperado, sino con el fin de disminuir, en muchos casos, los riesgos posibles y que las alternativas no dependan del azar con exclusividad; antes bien se trata de un plan elaborado con anticipación, en virtud de conocimientos técnicos indispensables que puestos en práctica logren la finalidad deseada(1).
Si ningún tipo de planificación se encontrara en nuestros pensamientos, deberíamos asumir que la improvisación o, en un sentido literal, el laissez faire, laissez passer(2) forma parte del destino de nuestros actos, y que, en la sorpresa cotidiana y desatendida o en las respuestas naturales, ya sean tradicionales o históricas, se encuentran —sin haber querido hacer algo al respecto— los desenlaces previstos. La improvisación crea problemas de difícil corrección si los plazos han vencido. El tiempo no retrocede y en materia fiscal es una verdad que hasta Perogrullo no la repite, pues se sonrojaría.
Aunque parecería ser que el azar, en la materia que nos ocupa, no puede tener un papel significativo y posiblemente no sea en esta ocasión la palabra adecuada, dado que las leyes están escritas y sus alcances deberían cumplirse inexorablemente, no debemos perder de vista los siguientes simples ejemplos: sujetar a impuesto una renta dos o más veces, sin poder aprovechar alivio fiscal alguno, asumir exceso de retenciones, sin una aplicación efectiva en el corto o mediano plazo con sus inmediatas consecuencias financieras, la no elección del vehículo adecuado para la inversión, o aportar capital cuando los números indicaban que el otorgamiento de un préstamo era más conducente y la legislación lo permitía, provienen de no haber adaptado probablemente las decisiones correctas en el momento oportuno.
Ya en “Gregory c/ Helvering”, el juez Learned Hand había manifestado: “Cualquier persona puede organizar sus asuntos de tal manera que sus impuestos dentro de la ley fuesen lo más bajo posible. Nadie tiene como deber público pagar más de lo que la ley demanda. Los impuestos son una exacción… y no una contribución voluntaria”. En nuestros días, el fallo “Eurnekian, Eduardo s/leyes 23.771 y 24.769” es un compendio didáctico de lo que debería entenderse por licitud, elusión, evasión, planificación fiscal y economía de opción.
La economía de opción no criminalizada es la que procura un ahorro financiero, sin emprender simulación, armonizando la sustancia y la forma, y sin resultar contraria a la letra ni al espíritu de la ley. Su intención objetiva es demasiado simple, pero su intención fáctica es compleja, pues muchas veces no es permitido verificar tan naturalmente cada negocio en particular y sus consecuencias tributarias como un producto de la autonomía de la voluntad o de la elusión en alguna de sus vertientes. En reiteradas ocasiones, la frontera difusa que separa la economía de opción y el delito fiscal abre un abanico de posibilidades en las que determinadas transacciones desfilan de una categoría a otra según sea el juzgador y el tiempo de evaluación de la norma calificada.
Planificación fiscal agresiva
Sin embargo, todo es dinámico y cambia. En los últimos años, y, según la OCDE, las empresas multinacionales, propiciadas por la existencia de lagunas o mecanismos no deseados entre los distintos sistemas impositivos nacionales, pudieron planificar sus operaciones con el fin de hacer “desaparecer” beneficios a efectos fiscales, o bien trasladar beneficios hacia ubicaciones donde existía escasa o nula actividad real, si bien gozaban de una débil imposición, lo que derivaba en escasa o nula renta sobre las sociedades.
En consecuencia, la OCDE, a instancias del G20, establece 15 planes de acciones para identificar las principales vías de evasión. Esta iniciativa, Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) (Erosión de la base y traslado de beneficios), constituye en la actualidad el marco básico para la lucha contra el fraude y la elusión fiscal internacional dentro de un enfoque cooperativo, y propone alternativas para atenuar sus efectos más perjudiciales.
La misma OCDE admitió que algunas estrategias de planificación impositiva desarrolladas en BEPS podrían ser ilegales, pero la mayoría no lo era y argumentó que se debían modernizar las legislaciones obsoletas. En este sentido, nuestro país, mediante la ley 27.430 de fecha 27/12/2017, modificó la Ley del Impuesto a las Ganancias, a partir del ejercicio 2018, al adoptar muchos de los postulados BEPS.
La planificación fiscal agresiva ha arribado con gran ímpetu. BEPS trata de impedirla, pero ni la economía de opción, ni la planificación fiscal a secas han dejado de existir.
Este trabajo actualizado a los tiempos que corren reproduce algunos de los párrafos que el autor escribió para el Tratado de Derecho Internacional Tributario, Sección Tercera, que denominó “PLANIFICACIÓN FISCAL - ABUSO DE TRATADOS - COMPETENCIA FISCAL NOCIVA”, obra colectiva bajo la Dirección de los Dres. Rubén O. Asorey y Fernando D. García, y la Coordinación del Dr. Cristián Billardi, págs. 765 y siguientes, Editorial La Ley, año 2013.
Contador Público y socio principal de Riveiro y Asoc.