Hablar de planificación tributaria implica necesariamente introducir la problemática de la elusión fiscal.
La elusión fiscal (“tax avoidance” o “tax mitigation”) es el conjunto de acciones individuales o combinadas, desplegadas por el contribuyente, tendientes a encuadrar sus actos, operaciones y actividades por fuera del hecho imponible, o dentro de un régimen fiscal más favorable evidenciado por la carga tributaria más liviana y/o el diferimiento de la obligación de pago del tributo.
La planificación tributaria es la elusión fiscal legal, legítima y organizada, conformada por acciones coordinadas, racionales y dirigidas al objetivo de minimizar la carga tributaria total. Si una persona deja de trabajar y con ello renuncia a obtener ingresos para sustraerse del pago del impuesto a la renta, lo que hace es eludir el pago del impuesto. Pero si esta misma persona, preservando su ingreso neto, recurre a operaciones generadoras de rentas exentas, bases minoradas o deducciones de la base, está haciendo planificación fiscal.
Ambos casos son legítimos, la única diferencia es que quien toma el primer camino es una persona “tonta”, mientras que quien aplica el segundo es una persona “inteligente”. Ambos están en el ámbito de la legalidad, pero el primero baja al fango mientras el segundo sube a la montaña.
La evasión fiscal (“tax evasion” o “tax fraud”), por el contrario, es el conjunto de acciones individuales o combinadas, desplegadas por el contribuyente, tendientes a contravenir la regla legal del tributo con el efecto de omitir la declaración del hecho imponible verificado, minorar la base imponible del tributo, y/o encuadrar los actos, operaciones y actividades del contribuyente dentro de un régimen fiscal más favorable evidenciado por la carga tributaria más liviana y/o el diferimiento de la obligación de pago del tributo.
La evasión fiscal representa un ilícito, sea una infracción o un delito (esta circunstancia no marca una diferencia en su naturaleza esencial), es decir, una ofensa al orden jurídico de la jurisdicción política que aplica el tributo.
La elusión fiscal, en la jurisprudencia argentina, puede ser legal o ilegal. Si es legal es planificación tributaria, si es ilegal es una especie de evasión fiscal.
Es legal en tanto responde a la fórmula adoptada por nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) sobre la base de la jurisprudencia norteamericana, que reza: “…cualquiera puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más reducido posible; no está obligado a elegir la fórmula más productiva para la tesorería; ni aún existe el deber patriótico de elevar sus propios impuestos”.
En el fallo “Gregory v. Helvering” (1935)”, la Corte Suprema norteamericana fijó la siguiente doctrina: “El derecho legal del contribuyente de reducir lo que de otra manera serían sus impuestos, o directamente evitarlos, mediante mecanismos que la ley permite, no puede estar en duda”.
En el fallo “I.C.A. (Industrial Comercial Argentina) S.R.L. c/Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) s/ repetición de pago”, de fecha 27/08/58, la CSJN recepta la doctrina expresando: “…que no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal…”.
La elusión fiscal lícita se ha dado en llamar, en la jurisprudencia inglesa, “mitigación fiscal” (tax mitigation), para distinguir la evitación aceptable de la inaceptable.
Entonces, existe otra clase de elusión fiscal: la elusión fiscal ilícita o inaceptable. Es aquélla que abusa del espíritu de la ley impositiva. En efecto, si la construcción del contribuyente contraviene la exégesis de la norma sobre la base de su espíritu o propósito, la evitación es solo aparente, ya que prevalece la norma eludida que determina la aplicación del tributo pleno.
Ello no autoriza a establecer contrario sensu la tributación por referencia a una transacción equivalente por sus resultados comerciales y/o económicos que el contribuyente eligió no llevar a cabo, ni a desconocer el alcance específico de los conceptos legales o técnicos contenidos en la ley impositiva, a diferencia de los conceptos coloquiales o las formas o figuras en el derecho civil o comercial que permiten una exégesis más extensiva de los alcances de la norma impositiva(1).
En la jurisprudencia argentina, el mismo fallo antes citado “I.C.A. (Industrial Comercial Argentina) S.R.L. c/Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) s/ repetición de pago” enuncia la misma regla, al expresar: “… no cabe desconocer al Estado la facultad de proscribir por ley procedimientos, incluso jurídicos, susceptibles de reducir los gravámenes. Y es correcta la interpretación de la tales normas de manera conducente a los fines de evitar que los impuestos sean eludidos, a que ellas responden, como lo ha señalado la jurisprudencia extranjera –conf. PAUL y MARTINS, The Law of Federal Income Taxation, vol.5, pág. 853 y sig.“.
La elusión fiscal ilícita se ha dado en llamar “planificación fiscal agresiva o abusiva” (“aggresive tax planning” o “abusive tax planning”), lo que ha motivado la reacción defensiva de los Gobiernos a través de la implementación de medidas conducentes a la protección de la integridad de su sistema tributario.
Existen países que han reglamentado la problemática de los esquemas de planificación fiscal agresiva (“tax shelters”) en forma muy detallada (como Reino Unido o EEUU), mientras que otros países como el nuestro lo dejan librado al desarrollo jurisprudencial(2).
(1) En tal alcance, la Ley de Procedimiento Fiscal (Ley N°11.683 T.O. 1998 y sus modif.), en su art.1°, segundo párrafo, establece al respecto: “No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios”.
(2)Un fallo “sintomático” en este sentido es “Fallo: “Molinos Río de la Plata s/recurso de apelación –impuesto a las ganancias”, TFN, Sala D, 14/08/2013,confirmado por el Fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, de fecha 19/05/2016, el cual, apoyado en la regla antielusiva genérica de la “realidad económica” (art.2° Ley N°11.683), ha terminado por desconocer una estructura internacional (sociedad plataforma chilena), sin existencia de reglas específicas en el ordenamiento interno con esa finalidad.
En un mundo con fronteras nacionales y economías cerradas o semicerradas basadas en actividades de la “economía real”, que por ende requieren de la existencia de puntos de conexión físicos (“nexo”) con el territorio donde se ejerce la actividad (p.ej. recursos naturales, activos fijos, trabajo continuado de personas), las posibilidades de la planificación tributaria se limitaban a explotar las omisiones o inconsistencias de las leyes tributarias (“loopholes”), prevaleciendo el planteo de esquemas de planificación tributaria nacional.
En este escenario, en el plano internacional, la existencia de reglas comunes (a modo de estándares de tributación internacional) como las emergentes de las Guías de Precios de Transferencia(3), los Modelos de Convenios de Doble Imposición(4), las reglas de Transparencia Fiscal Internacional(5), limitaciones en la deducción de intereses y otros costos financieros(6), eran suficientes.
La globalización de la economía, y luego la eclosión de la economía digital, con la dilución de las fronteras económicas y la desmaterialización de la renta que llevó a una crisis existencia al concepto tradicional de “nexo” (ya no asociado a la idea de “masa”(7); sino de “creación de valor” más vinculado a la generación de “intangibles” y al “mercado”(8)) modificó la relevancia y proporción de la problemática de la planificación tributaria.
A partir de la década de los ’90, la planificación tributaria más relevante desde el punto de vista cuantitativo y cualitativo es la internacional, cuya magnitud, extensión y difusión generó estragos en el sistema tributario internacional y agujeros en la suficiencia de la recaudación del impuesto a la renta corporativo a nivel global.
Como dice el dicho popular, “si se dobla es gracioso, si se rompe, no”.
¿Cómo respondieron los Gobiernos?
1°) Aplicando las normas antielusivas genéricas(9); (al estilo de nuestro “vetusto” principio de “realidad económica”, o las reglas más modernas y consistentes de “sustancia sobre la forma” o del “propósito de negocio”).
Pero dado que la creatividad de los planificadores tributarios tornaban estériles tales reglas…
2°) Creando normas antielusivas específicas(10), y atacando de forma específica y casuística distintos esquemas de planificación tributaria (el objetivo de estas reglas), como ser las reglas de Transparencia Fiscal Internacional, las reglas de Capitalización Exigua, entre muchas otras. Cada vez más complejas y cada vez sofisticadas, alcanzando un universo crecientemente más amplio y una gama más abigarrada de objetivos.
Pero dado que la creatividad de los planificadores tributarios tornaban estériles estan reglas también…
El enjambre de normas antielusivas que pulularon como “abejas” fue generando distintos “corset” a los negocios, algunos invisibles o solo conocidos por expertos en la materia, no solo expertos tributarios de dicha jurisdicción sino expertos en la aplicación específica de tales reglas a la clase de negocios en particular.
3°) Creando regímenes tributarios especiales para el desarrollo de actividades móviles en su territorio o desde su territorio, ofrecidos a los no residentes(11).
Muchos Gobiernos, viendo que la estrategia de combate a la planificación tributaria no daba sus frutos, tal como el agua se escapa entre los dedos, cambiaron su estrategia y se aliaron con los planificadores tributarios.
Para favorecer sus economías y el derrame de recursos (divisas) de origen no tributario(12), los mismos Gobiernos pasaron de “policías” a “polizones”.
Con un detalle: esto solo para los no residentes, es decir el resto del mundo, no a los propios residentes, lo cual resintió la sustentabilidad política de tales regímenes.
Este fenómeno se denomina “competencia fiscal internacional”, y es particularmente intenso en materia de tributación de los ingresos asociados a los intangibles (no solo marcas, patentes y otra propiedad intelectual, sino intangibles emergentes de los modelos de negocio digital como los intangibles de marketing).
Economistas de nota(13); han estudiado las reducciones en las tasas corporativas del impuesto a la renta en los países de la OCDE entre los años 1982 y 1999, estimando que un 1% de reducción en la tasa promedio ponderada del impuesto a la renta corporativo, en otros países, está asociada a una reducción del 0,7% en la tasa del país de residencia. En este trabajo se observa la correlación entre la política de reducción de la tasa del impuesto a las ganancias corporativo entre países (p.ej. en actividades móviles o asociadas a intangibles(14)).
En el caso de EEUU, ciertas investigaciones recientes(15); han simulado los posibles efectos de la Ley 115-97(16); fuera de EEUU, el cual se estimó entre 1,5% y 13,5% de la base imponible de las MNE.
Nótese la materialidad de los efectos recaudatorios y desplazamiento de inversiones (recursos personales, materiales e intangibles), producto de una fuerte baja de impuestos en EEUU.
Esta situación de regímenes tributarios especiales para no residentes generó una sensación extendida de injusticia en el seno de la sociedad civil.
La percepción de inequidad horizontal en materia tributaria es muy grave, porque hace perder legitimidad sociológica al cobro de tributos. Se trata de un “riesgo moral” que genera desconfianza a mediano y largo plazo.
Las respuestas tradicionales, basadas en las medidas defensivas unilaterales (medidas antielusivas genéricas o específicas) o en la competencia tributaria entre Estados, se demostraron ineficaces para reconducir la sustentabilidad del sistema tributario internacional.
Dado que la economía mundial es global, nos guste o nos nos guste, que el factor principal creador de valor en el mundo es la innovación(17), y que los negocios son crecientemente digitales, máxime a partir de la pandemia del Covid-19, la solución debe ser global y multilateral.
Como dice el dicho popular: “o nos salvamos todos o no se salva nadie”.
Esto es la iniciativa del G-20, dirigida por la OCDE, a la cual se han sumado como Estados Miembros más de 130 jurisdicciones, entre ellas la República Argentina, el Plan BEPS (“Erosión de Base y Deslocalización de Rentas” o “Base Erosion and Profit Shifting”).
En este marco, la Acción 1 (“Enfrentando los Desafios Tributarios de la Economía Digital”) tiene por propósito modificar las reglas de juego del sistema de tributación internacional, produciendo un cambio en el paradigma internacional. Esta iniciativa es encomiable.
A países como la República Argentina, su implementación exitosa, y al margen de las opciones técnicas y políticas de la final configuración de la “solución de consenso”que la misma implica, solo puede traernos beneficios sociales.
A países como el nuestro, donde la “generación de valor” en los negocios digitales cuenta con muchísimos ejemplos de “start-ups” de excelencia, y por otro lado el Gobierno carece efectivamente de información consolidada de la MNE(18); -por lo que no se tiene control de la información global de dicha empresa- solo una solución global como la que se apunta puede generar un flujo de recursos frescos.
(3) Metodología de precios teóricos que reconstruye los precios y márgenes aplicables a cada operación o negocio entre entidades vinculadas residentes en distintas jurisdicciones, replicando los valores de comparables independientes en condiciones similares.
(4) A través del desarrollo de conceptos de tributación internacional, tales como: Establecimiento Permanente, Beneficiario Efectivo, las reglas de desempate (“tie-breaker rules”) en materia de Residencia Fiscal, entre otras.
(5) Conocidas como Reglas de “Controlled Foreign Companies” o “CFC”.
(6) Conocidos como Reglas de “Capitalización Exigua o “thin-cap rules”.
(7) Concepto de “origen” en materia tributaria.
(8) Concepto de “destino” en materia tributaria.
(9)Conocidas como GAAR (“Generic Anti Avoidance Rules”).
(10) Conocidas como SAAR (“Specific Anti Avoidance Rules”).
(11)Esquemas “off-shore” o “ring-fenced”.
(12)P.ej. favoreciendo el desarrollo de actividades bancarias, de investigación y desarrollo, profesionales inherentes a la formación y mantenimiento de sociedades, entre otras.
(13)Michael P. Devereux, Ben Lockwood, and Michele Redoano, “Do Countries Compete over Corporate Tax Rates,” Journal of Public Economics, vol. 92, Nos. 5-6, June 2008, pp. 1210-1235
(14)Caso de los regímenes denominados “Patent Box” o “Innovation Box”.
(15)Sebastian Beer, Alexander Klemm, and Thornton Matheson, “Tax Spillovers from U.S. Corporate Income Tax Reform,” IMF Working Papers, No. 18/166, July 2018.
(16)Se trata de la Reforma Trump, que exime los dividendos de los MNE de EEUU, definiéndose una norma de transición por las utilidades acumuladas, en cuyo caso los dividendos quedan sujetos a un impuesto del 8% y cuyo impuesto es pagadero en un plazo de 8 años.
(17)Lo cual lleva implícito el rol central de los intangibles.
(18)Lo que surgiría del “Master File” de la Acción 13 de BEPS, el cual se presenta. en general, en la jurisdicción de la Entidad Controlante.
Con fecha 12 de febrero de 2013, la OCDE publicó el Informe denominado “Base Erosion and Profit Shiting” (BEPS), bajo el auspicio del G20.
El Informe BEPS está también relacionado con el trabajo previo de la OCDE denominado “New Approaches to Economic Challenges”, realizado a pedido de varios países de dicha Organización, cuyo propósito fue realizar un diagnóstico de las lecciones e implicancias políticas derivadas de la crisis económica internacional, con el propósito de construir un camino más sólido para el crecimiento económico y el bienestar social.
La Acción 1 se vincula con la fiscalidad de la economía digital, según se desarrolla a continuación:
Los desafíos que planteaba el cambio de paradigma en materia de fiscalidad de los negocios altamente digitalizados fue plasmado en el Informe de la Acción 1 de BEPS publicado en octubre de 2015(19).
El Informe de la Acción 1 concluyó que la economía toda se estaba digitalizando y, como resultado de ello, sería dificuloso, si no imposible, aislar la “economía digital”, por lo que la solución debía ser de naturaleza “holística”(20)y atravesar todos los negocios.
En marzo de 2018, el “Inclusive Framework on BEPS” (“Inclusive Framework”)(21), trabajando a través del “Task Force on the Digital Economy” (“TFDE”), emitió el informe “Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018” (el “Interim Report”)(22), el cual reconoció la necesidad de una solución global.
Desde entonces, los hoy 137 miembros del Inclusive Framework han trabajado en una solución global en un enfoque de dos pilares (Pilar Uno y Pilar Dos)(23).
El Pilar Uno se focaliza en reglas nuevas de nexo y atribución de rentas para asegurar que en una era incrementalmente digital como la actual, la alocación de derechos de imposición con relación a las rentas de empresas altamente digitalizadas ya no estén más circunscriptas a la presencia física.
Los Miembros del Inclusive Framework acordaron que las nuevas reglas:
• deberían basarse en la tributación a la renta sobre base neta(24)
• deberían evitar la doble imposición
• deberían ser tan simples como sea posible
Asimismo, los Miembros plantearon la necesidad (como un bien público internacional(25)) de asegurar un “campo de juego nivelado” entre todas las jurisdicciones, sean grandes o chicas, desarrolladas o en vías de desarrrollo.
Siguiendo una propuesta efectuada por la Secretaría de la OCDE, el Inclusive Framework acordó sobre la estructura del Enfoque Unificado (el “Unified Approach”) en enero de 2020, como la base para la negociación de la solución del Pilar Uno.
En octubre de 2020 se publicó el informe denominado: “Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint”(26), donde se desarrollaron los “bloques de construcción”(los “building blocks”) del “plano” (“blueprint”) del Pilar Uno.
Este informe (conocido como el “Blueprint”) describe en detalle(27); los principales rasgos de los “building blocks” del “blueprint” del Pilar Uno, identificando las áreas donde se requiere de la decisión política.
A la fecha se han hecho progresos significativos para llegar a un acuerdo global de consenso, el cual se estima alcanzar en julio de 2021.
En un informe de febrero de 2021, la OCDE estimó que la implmentación de ambos pilares (Pilar Uno y Pilar Dos) podría incrementar la recaudación global del impuesto a la renta corporativa entre U$S 50.000 y U$S 80.000 millones por año.
(19) OECD (2015), “Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy”, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris
(20) El término“holístico” es una posición metodológica y epistemológica que postula cómo los sistemas y sus propiedades deben ser analizados en su conjunto y no solo a través de las partes que los componen, el cual se suele aplicar a términos como planteamiento, pensamiento, paradigma, enfoque, concepto o programa para significar que se utiliza una visión integral y completa en el análisis de una realidad.
(21) Éste es un Organismo creado en el marco del BEPS, el cual está integrado por Miembros y No Miembros del G-20 y de OCDE con el objeto de llevar adelante la implementación del Plan BEPS.
(22) OECD (2018),“Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018,“Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
(23) “Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Policy Note”, aprobado por el Inclusive Framework el 23 de enero de 2019, OECD 2019.
(24) De esta forma se desautorizaron formas de tributación sobre los ingresos brutos, como la vigente en muchos países europeos como ser Francia, Reino Unido, Italia, Austria, España, Turquía, etc., los cuales con diferentes configuraciones aplican un tributo del 3% (en general) sobre los ingresos totales.
(25)Como la respuesta de la humanidad (a través de la institución de reglas consensuadas de gobernanza mundial) a fenómenos eminentemente globales como el cambio climático, la lucha contra el lavado de dinero o el terrorismo internacional.
(26) “Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint”, 14 de ocrubre de 2020, OCDE, París.
(27)Con un nivel de precisión y exposición dignos de mención.
El Pilar Uno intenta adaptar el sistema internacional del impuesto a la renta corporativo a nuevos modelos de negocio a través de cambios en las reglas de nexo y de atribución de rentas.
Dentro de este contexto, la propuesta expande los derechos de tributación a las jurisdicciones de mercado(28)(las cuales, en algunos modelos de negocio, coinciden con aquellas jurisdicciones donde están localizados los usuarios), siempre y cuando haya una participación activa y sostenida del negocio en la economía de esa jurisdicción a través de actividades en, o dirigidas remotamente a, dicha jurisdicción.
El Pilar Uno busca balancear los diferentes objetivos de los Miembros del Inclusive Framework y remover las medidas unilaterales relevantes, como los “Digital Services Tax“ (DST) de varias jurisdicciones europeas o las retenciones (withholding tax) aplicados por otras jurisdicciones, entre otras medidas. Por el contrario, la eliminación de la doble imposición se logra reduciendo los derechos de tributación sobre una porción de las “utilidades residuales” de la MNE bajo las reglas de atribución de rentas aplicables en la actualidad según la legislación tributaria del país de residencia de la MNE.
El Pilar Dos establece un conjunto de reglas para asegurar la aplicación de un nivel global mínimo de tributación sobre la renta corporativa, contrarrestando (a partir de su resultado(30)) los mecanismos de deslocalización de rentas (“income shifting”) entre jurisdicciones.
A diferencia del Pilar Uno, que establece una función sustantiva en el impuesto a la renta corporativa, el Pilar Dos tiene un propósito antielusivo(31)).
En efecto, el Pilar Uno establece una nueva regla de atribución de bases imponibles del impuesto a la renta corporativa (con relación a una porción de las rentas residuales de la MNE) hacia las jurisdicciones de mercado en función al diseño y aplicación de nuevas reglas de nexo.
Por otro lado, el Pilar Dos establece que, si la tasa efectiva del impuesto a la renta corporativa de la MNE está debajo de un nivel acordado y consensuado como nivel mínimo aceptable, la MNE será gravada en su jurisdicción de residencia bajo una regla de inclusión de ingresos (“Income Inclusion Rule”, o “IIR”).
El mismo umbral de ingresos utilizado en el Pilar Uno se replica en el Pilar Dos.
El diseño del Pilar Dos está fuertemente basado en la legislación denominada “GILTI”(32))de EEUU, siendo razonable que este país haya apoyado esta iniciativa y por el contrario haya manifestado reparos al Pilar Uno.
El Blueprint del Pilar Dos también incluye una variedad de opciones para la simplificación y coordinación del IIR y mecanismos de prevención de disputas.
La Comisión Europea publicó el 25 de mayo de 2021 una comunicación sobre tributación empresarial para el siglo XXI, en la que anuncia su plan de trabajo para los próximos años. Entre las propuestas se obligará a las MNE a publicar su tasa efectiva de impuesto a la renta corporativa de acuerdo con la metodología del Pilar Dos (sobre los beneficios, no la base imponible)(33).
Se aprecia que el Pilar Dos tiende a favorecer las jurisdicciones de origen (país de residencia de la MNE) al asegurar una tasa efectiva global mínima a acordar del impuesto a la renta corporativa. De ahí que países como EEUU y China (donde residen muchas casas matrices de compañías digitales) hayan apoyado fuertemente esta iniciativa.
Por otro lado, el Pilar Uno tiende a favorecer las jurisdicciones de destino o mercado (país de fuente de los ingresos de la MNE) mediante la realocación de una porción de las rentas residuales de la MNE en los negocios altamente digitalizados. De ahí que los mismos países hayan planteado reservas a esta iniciativa.
Brevemente, cabe referirnos a otras iniciativas vinculadas a la economía digital, sea en forma directa o indirecta:
En el marco de esta acción, el Plan BEPS ha alineado los caracteres e identificado prácticas tributarias de los Estados consideradas nocivas para la “salud” del sistema tributario internacional.
Entre otros aspectos, la Acción 5 estableció un acuerdo sobre un enfoque de “nexo modificado” (“Modified Nexus Approach”) con relación a a los regímenes de Intelectual Property (IP), tales como “Patent Box”, “Innovation Box”, “R&D Tax Credits” y similares.
En este último caso, en el Acuerdo de junio de 2015, para validar tales regímenes se requiere un link entre los gastos en investigación y desarrollo o demás gastos de formación del IP, y la propiedad del intangible subyacente al ingreso asociado o derivado.
La implementación de las recomendaciones han venido acompañadas de revisiones entre países (“Peer Review”) y la emisión de informes a partir de los cuales se han discontinuado o modificado distintos regímemes preferenciales en países de baja o nula tributación y en países normales.
Estas acciones se refieren a cambios en las reglas de precios de transferencia (Guías de la OCDE) relativas a:
• Intangibles: Acción 8
• Riesgos y capital: Acción 9
• Transacciones de alto riesgo: Acción 10
En el marco de las recomendaciones de tales Acciones de BEPS, y a los fines de la valoración de los intangibles y los efectos de las transacciones con intangibles en el seno de las MNE, se diseñaron los aspectos que definen la “sustancia” requerida por BEPS para que la atribución jurídica del intangible y sus flujos de ingresos se asocien a la o las jurisdicciones de creación de valor.
En tal sentido, se desarrolló un modelo llamado “Matriz DEMPE” (Desarrollo, Mejoras, Mantenimiento, Protección, Explotación), que define para cada aspecto las funciones, activos y riesgos que típicamente conforman la sustancia requerida para atribuir la titularidad del intangible a quien dice serlo, con la consecuente asignación de los flujos de ingresos.
Cabe indicar que los aspectos inherentes a los intangibles, cuya relevancia y función crítica están reforzadas en las actividades altamente digitalizadas, y que desarrolla la Acción 5 (p.ej. el “Modified Nexus Approach” para los regímenes IP) y las Acciones 8-9-10 (p.ej. la Matriz DEMPE), se refieren a las jurisdicciones de origen o residencia, mientras que en la Acción 1 la propuesta de Pilar Uno se refiere a la jurisdicción de mercado.
Y finalmente, el Pilar Dos de la Acción 1 (tasa mínima de impuesto a la renta corporativa) es una regla antielusiva específica que opera también a favor de la jurisdicción de origen o residencia.
Con este paquete de medidas, y siempre y cuando la implementación asegure un consenso internacional y multilateral y un control de aplicación efectivo, se asegura una genuina nivelación del campo de juego internacional en materia de la fiscalidad de los negocios altamente digitalizados.
¿Qué les queda a los planificadores tributarios después de estas medidas?
En mi opinión, la planificación tributaria recobrará nuevo vigor.
Las medidas desarrolladas permiten “separar la paja del trigo”, depurando los esquemas de planificación tributaria agresiva o abusiva, los cuales representan la mayoría de las veces maniobras y estructuras de fraude fiscal en razón de carecer de sustancia ecomómica o comercial y/o de propósito de negocios genuino.
La Acción 1 (Pilar Uno y Pilar Dos), la Acción 5 (Enfoque de Nexo Modificado para los regímenes IP) y las Acciones 8-9-10 (Matriz DEMPE) van a producir una alineación de la atribución jurídico-contable de las rentas con los flujos de creación de valor en el seno de las MNE.
De ahí que la planificación tributaria va a reposar sobre bases firmes. Ya no bastará con ser creativos, sino que se requerirá, además, acompañar el modelo de negocios real.
Es decir, el planificador tributario tendrá que ser creativo en la vida y no en los sueños.
Los sistemas tributarios, en sus configuraciones de normas positivas, seguirán ofreciendo espacios de mitigación tributaria con las economías de opción y con los “loopholes” y, en el plano internacional, las interfaces de los sistemas tributarios, los convenios de doble imposición y otros instrumentos genuinos para eficientizar el pago de los impuestos a nivel global, especialmente el impuesto a la renta corporativo.
Como dice el economista Carlos Rodríguez Braun, “la redistribución no es de ricos a pobres, sino de grupo desorganizados a grupos organizados”.
La planificación tributaria es el consejo experto de los tributaristas para organizar las decisiones de las empresas y los individuos desde el punto de vista de la eficiencia del pago de los tributos, respetando la realidad económica de los negocios y de las situaciones de la vida económica.
Tan simple como eso, y tan complejo como eso. Ni más ni menos.
Contador Público y socio en Rajmilovich & Forcada