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Asociaciones civiles y fundaciones. Cuestiones tributarias
Algunas consecuencias insospechadas, derivadas de infracciones formales tributarias. En especial, por la falta de presentación de las declaraciones juradas por el Impuesto a las Ganancias.
Autor: Dr. CP Jorge Micko
Resulta frecuente presumir que la superstite Ley 11.683 de procedimiento fiscal, es contenedora de cuanta norma infraccional regula el cumplimiento de las obligaciones formales frente al Fisco. Sin embargo un sinnumero de situaciones particulares, se derivan de su concepto y espiritu general, hallandose dispersas y tal vez agazapadas, en normas de menor jerarquia, que las contemplan, y a las cuales se invoca para la aplicación de diversas sanciones.
Introducción

En abril de 2002, fue publicada en el “Consejo Actúa” la consulta realizada por el CPCECABA, a través del Grupo de Enlace con la AFIP/DGI, consistente en una nota del Dr. Alberto Baldo, director de la Asesoría Técnica de dicho organismo, referida en principio, al régimen de información de las “tenencias accionarias” de las asociaciones civiles y fundaciones exentas del Impuesto a las Ganancias. En tal oportunidad, el director afirma que “las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país, en cuanto no corresponda por la ley otro tratamiento impositivo, (punto 3, del articulo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias), se encuentran dentro de los sujetos obligados a actuar como agentes de información”. E inmediatamente agregó, que “dichos sujetos deben efectuar la presentación anual de la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias, no obstante contar con el reconocimiento exentivo dispuesto a través del articulo 34 del decreto reglamentario de la ley del gravamen”.

De este lacónico informe, no parecen vislumbrarse consecuencias demasiado fatídicas para los infractores.

Pese a ello, y seguramente mucho después de haber incurrido en omisiones, voluntarias o involuntarias en cuanto se refiere al “deber de información”, recién entonces se podrian llegar a apreciar las consecuencias, las cuales pasan a constituir el tema a desarrollar en el presente trabajo.

Marco regulatorio

Haciendo un rápido recorrido por la legislación invocada, es dable recopilar suficiente respaldo normativo, con el que cuenta el organismo fiscalizador para aplicar las sanciones por las infracciones presuntamente cometidas por este tipo de entidades, por falta de presentación de declaraciones juradas por el Impuesto a las Ganancias.


En rigor, para un análisis exhaustivo y concluyente, es necesario remontarse en primer termino a la R.G. AFIP Nº 992/2001 que en términos generales reformo y sustituyo a la R.G. 4150/96. En su art. 1º, dispone que “ los contribuyentes y responsables indicados en los incisos a), b), c) y en el ultimo párrafo del articulo 49 del Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones” ...que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, a fin de cumplir con las obligaciones de determinación, y en su caso, de ingreso del saldo resultante del impuesto, deberán observar los procedimientos, formas, plazos y demás condiciones que se establecen en esta resolución general.”

En su art. 2º señala “ La determinación a que se refiere el art. 1º, así como la confección de la respectiva declaración jurada, deberán realizarse utilizando exclusivamente el programa aplicativo denominado “Ganancias-Sociedades-Version 4.0” (2.1)...”

Ahora bien, ¿quienes son los “contribuyentes y responsables indicados en los incisos a), b), c) y en el ultimo párrafo del articulo 49 del Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones” ? . Dice el art. 49 que “...constituyen ganancias de la tercera categoría: a) las obtenidas por los responsables incluidos en el art. 69. Y pasando ya al texto del art. 69 en su inciso a) punto 3. (otros sujetos comprendidos) “ Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo.” Y efectivamente, el referido aplicativo contiene el item especial para tipificar la forma juridica de las asociaciones y fundaciones, las que identificadas con el respectivo tilde, habilita la tasa de 0% a fin de no determinar monto de impuesto, si la entidad esta realmente reconocida por el organismo fiscal.

También caben mencionarse, dos circunstancias reveladoras de la claridad por parte del Fisco respecto de la referida obligación. Las resoluciones dictadas por la Division de Revision y Recursos de la Region respectiva de la AFIP, consigna en su propio texto (identificado generalmente como art. 4°) con ineludible e inexorable imposicion que “...el reconocimiento no la exime (a la entidad solicitante), de la obligacion de presentacion de las Declaraciones Juradas del Impuesto a las Ganancias, de acuerdo a lo establecido en el articulo 2° del Decreto Reglamentario de la Ley del tributo.”; y por si quedara alguna duda, igual texto se reitera en el “Certificado de Exencion” extendido mediante formulario F 709 expedido por la AFIP.

En principio, y prescindiendo de debates doctrinarios, resulta casi ocioso intentar entrar en disquisiciones que permitan eludir el “deber de información”, por cuanto aun cuando no tenga lugar la tributación del impuesto, se halla plenamente legislado.

Consecuencias

En esta instancia, corresponde analizar las consecuencias a las cuales se vería sometido el sujeto obligado, en este caso recordando que la cuestion trata sobre asociaciones civiles y fundaciones, que poseen el reconocimiento resuelto o que se hallan tramite de resolución por la AFIP/DGI, del carácter de sujetos exentos en el Impuesto a las Ganancias, y el resto de los impuestos (Ganancia Minima Presunta y al Valor Agregado), que recauda dicho organismo, (y aun el Impuesto a los Ingresos Brutos) y que en su texto legal prevén su exención condicionada a la exención previa en el referido impuesto.


En primer termino por aplicación de la Ley 11.683, la presentación de declaraciones juradas fuera de termino, da lugar a la multa automática dispuesta en el art. 38 que por tratarse de personas jurídicas, corresponde la suma de $ 338,13 y la sustanciación del sumario respectivo ante la reticencia (arts. 70 y siguientes de la norma procedimental).

En segundo termino, debe tenerse presente la vigencia del Decreto 1299/98 que sustituye el art. 53 del Decreto Nº 1397/79 y sus modificaciones (reglamentario de la Ley 11.683), que esta referido a la omisión de presentación de declaraciones juradas.

El texto originario del citado art. 53, en su parte pertinente prescribe “...A tal efecto, se considerara como no inscriptos a los sujetos de los deberes impositivos comprendidos en el art. 15 de la ley, cuya condición de contribuyentes no se hubiere manifestado mediante la presentación de declaración jurada o determinación administrativa del impuesto o que no figuren registrados con numero de inscripción asignado a los efectos del pago del gravamen. Cuando se trate de contribuyentes a los que la Dirección General les haya comunicado la cancelación de su numero de inscripción, la condición de “no inscriptos” regirá para los periodos fiscales que venzan a partir de esa notificación, salvo que el titular continúe presentando declaraciones juradas.” A lo cual el Dec. 1299/98 agrega “No será necesaria esa comunicación si el contribuyente hubiera omitido presentar sus declaraciones juradas durante tres (3) periodos fiscales consecutivos si estos fueren anuales o treinta y seis (36) periodos fiscales consecutivos si estos fueren mensuales. En tal caso su condición de no inscripto regirá para los periodos que venzan a partir de esos incumplimientos.”

Esta disposición adquiere especial importancia para las entidades que aun se hallan en proceso de tramite de reconocimiento, conforme a lo dispuesto por las R.G.AFIP 729 y 885 respectivamente, por cuanto al momento de ser dictada la resolución respectiva, la Región de la AFIP, que tiene a su cargo expedirla, constata y ratifica previamente, la calidad de inscripto ante la Agencia de origen.

Frente a la no presentación de las tres (3) ultimas declaraciones juradas en el Impuesto a las Ganancias, la Agencia respectiva procede de oficio a dar de baja en el referido impuesto. Ello no significa anular la CUIT, ya que la entidad puede estar cumpliendo con otras obligaciones tales como las de la Seguridad Social, y/o como las de agente de retención, en el mismo Impuesto a las Ganancias.; pero sí constituye un impedimento para otorgar la exención en un impuesto en el cual figura dado de baja, rotulado como “no inscripto”.

En rigor, no constituye una valla insalvable para aquel trámite, pero si configura una nueva demora en la obtención de la exención, por cuanto deben presentarse las declaraciones juradas por los años no prescriptos, en los lugares que corresponda, de acuerdo a la calidad del contribuyente, el informe del contador (F. 780 mediante), con firma legalizada por el Consejo Profesional, y luego agregar al expediente en la Región, todas las constancias de la presentación. Notese, que no se han constatado hasta el presente, que la omision ulterior a la obtencion del reconocimiento, haya hecho decaer el beneficio. Pero sin duda la renovacion, subsiguiente tendrá sus complicaciones.

Resulta evidente, que el organismo fiscalizador ha modificado en alguna medida su proceder en cuanto a la concesión de exenciones, especialmente después de la entrada en vigencia de las mencionadas R.G. AFIP 729 y 885 que obligo al relevamiento general de todas las instituciones que amparadas genéricamente en el marco del art. 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, invocaban el carácter de exentos, muchas veces sin tener condiciones para gozar de tal beneficio, desempolvando una norma que ha permanecido olvidada.

En esta instancia, cabe insertar algunas reflexiones acerca del uso indebido de figuras jurídicas, que nacidas del juego armónico del art. 2º (principio de la realidad económica) y 47, inc. e (presunción de defraudación fiscal), de la Ley 11.683 conforme al texto ordenado en 1998 por el Dec. 821/98, surge que el contribuyente que se valga de formas jurídicas “manifiestamente inadecuadas o impropias”, con el fin de “ocultar o tergiversar” la realidad o finalidad de sus actos jurídicos, debe ser sancionado con multa de dos (2) a diez (10) veces el tributo evadido.”
(1)

Conclusión

A la luz de la legislación vigente y las nuevas políticas fiscalizatorias, resulta impropio omitir o ignorar normas de procedimiento, que puedan dar lugar a sospechas y presunciones equivocas por parte del organismo fiscalizador. Su pretensión solo parecería estar dirigida a mantener un control mas estricto, que el existente hasta hace algunos años, acerca de las actividades desarrolladas por este tipo de entidades. Y sin duda a efectos de ratificar periódicamente el mantenimiento de las condiciones y requisitos que le confieran el carácter de exento, ya que en la mayoría de los casos tal beneficio solo se otorga con carácter temporario.


Por otra parte, es ostensible que la información contenida en la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias, no implica vulnerar secretos societarios o de competencia comercial, que no hayan sido explícitamente expuestos en los respectivos estados contables. La omisión, en principio, constituiría un resabio del retaceo que ancestralmente, cada contribuyente suele ofrecer al fisco, como escudo contra su voracidad recaudatoria.


Por otra parte ha sido de practica durante mucho tiempo, la presentacion de los estados contables respectivos ante la DGI, adjuntos a una nota simple, para ser glosado en el expediente de exencion.


Actualmente, por vigencia ineludible del formulario 206, toda presentacion no instrumentada mediante dicha operatoria, la AFIP se niega a aceptar incondicionalmente ningun documento. Y aun, presumiendo su pertinencia, mediante tal operatoria, la Administracion, tampoco recibe estados contables de los entes en la formula corriente, los cuales pareceria, solo deben quedar informados mediante la incorporacion de sus datos, aplicativo mediante, en el formulario de la declaracion jurada del impuesto.

Cabe alertar, por ultimo, que existe una corriente doctrinaria en el derecho tributario, que propicia la creación de una nueva rama denominada “derecho infraccional penal económico”,
(1) que estaría dirigido exclusivamente a reprimir pecuniariamente a toda suerte de faltas de procedimiento, constituyendo así una fuente adicional de recursos fiscales, como hoy lo demuestra el régimen de multas automáticas, prescindiendo de la existencia de una obligación de tributar o no.

Digno de mención, es el texto de uno de los considerandos del decreto en cuestión, tal vez – el espiritu de la norma – el cual reza “Que la implementación de un régimen de caducidad automática para quienes omitan presentar sus declaraciones juradas en forma reiterada y consecutiva implicara un importante incentivo para que los contribuyentes y responsables no incurran en tales incumplimientos.”

Bibliografía
(1) “Relación entre normas penales e infraccionales tributarias”
Articulo del Dr. Juan Carlos Bonzon Rafart, - Revista “Abogados” Diciembre 2002 publicada por Colegio Publico de Abogados de la Capital Federal.

Fecha de publicación: 08/05/03

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