Si los recursos productivos Nº 1 y Nº 2 operan a su máxima capacidad ( 100 Unidades) se generará , por cada secuencia productiva, un incremento de 20 unidades en el inventario de productos terminados, puesto que el mercado sólo acepta 80 unidades.

En cambio si el cuello de botella es, como se muestra en el esquema, el recurso productivo Nº 2 (80 unidades), operar el recurso productivo Nº 1 a su máxima capacidad ( 100 unidades) generará, por cada secuencia productiva, un incremento de 20 unidades en el inventario de producción en proceso.

Obviamente, se trata de esquemas productivos simples, con un único producto pasando por todas las etapas de una sola ruta de producción posible.

Sobre estos “ descubrimientos ” E. Goldratt desarrolló su “ Programa de Optimización de la Producción ”, que sirvió de base para la famosa “ Teoría de las Restricciones ” ( TOC - Theory of Constraints ). Adicionalmente y al solo efecto de expresarse en términos monetarios, “ inventó ” la Contabilidad del Throughput, un concepto que, como se intentará demostrar, carece absolutamente de fundamento técnico.

A partir de estas ideas tan simples y tan obvias, pero hábilmente 
“bautizadas"con nombres espectaculares, E. Goldratt, apoyado en un habilísimo marketing, tuvo una proyección increíble, pero totalmente desmedida, si tenemos en cuenta la escasa, sino nula, riqueza técnica de sus aportes. Pero lo cierto es, que lleva editados una importante cantidad de libros entre los que se destacan: “ La Carrera ”, “ La Meta ”, “ No Fue la Suerte ”, “ El Síndrome del Pajar ”, “ La Teoría de las Restricciones ” y “ Cadena Crítica ”; de todos estos, sin dudas, el más importante es “ La Meta ”, que tiene la particularidad de estar escrito en forma novelada y del cual se ha vendido la increíble cantidad de 1.500.000 ejemplares. Para dar al lector un marco de referencia dentro del cual se intentaran analizar las propuestas, se transcribirán a continuación algunas opiniones que distintos autores y medios han emitido sobre el libro “ La Meta ” y que están incluidas en las contratapas de los diferentes libros mencionados. 

• “Si Ud. se considera ejecutivo, administrador, gerente, debe comprar este libro ( La Meta) con toda prisa y devorarlo de inmediato. Si Ud. fuera el único que lo leyera en su empresa, podría encontrar que su ascenso hacia el pináculo de su organización se acelera repentinamente”.
• “Sólo en Estados Unidos podría un físico israelí estar enseñando a las empresas norteamericanas cómo ganarle a los japoneses en la vieja especialidad yanqui de administrar negocios”.
• “Un israelí sacude a las fábricas norteamericanas”.
• “Este libro es diferente a todo lo que se ha escrito hasta ahora, créanme y léanlo”.
• “Los lectores de “La Meta” ahora están realizando el mejor trabajo de sus vidas ”.
• “El único libro que los ejecutivos han leído del principio al fin en el transcurso de los años es “La Meta”
• “ “La Meta” es una novela cautivante que está transformando el pensamiento gerencial en todo el mundo ”

E. Goldratt también fundó un instituto llamado “Avraham Goldratt”, desde donde coordina la edición de sus libros y la organización de los diferentes cursos que según él, dicta en todo el mundo. Este instituto tiene su sede en Estados Unidos pero posee oficinas en : Brasil, Israel, Méjico, Holanda, Noruega, Australia, Sudáfrica, España e Inglaterra. 

También posee una página en Internet, donde además de enterarse de las novedades que hacen al Instituto, cualquier persona puede inscribirse en los cursos de actualización de la TOC o bien, comprar algunos de los productos “ Goldratt ” que van desde un ejemplar de “ La Meta ” a U$S 19.95 hasta un video del mismo libro a un precio de U$S 895.

Esta breve descripción de E. Goldratt tiene por objeto poner en conocimiento de los lectores, el perfil, evidentemente oportunista y comercial, de este físico israelí que comenzó con un buen trabajo como fue el software “OPT.”, pero continuó con una discutible “Teoría de las Restricciones” para terminar en una lamentable “Contabilidad del Throughput”. A pesar de ello, sus ideas han tenido difusión y aceptación; la pregunta es ¿ por qué ?. No tenemos la respuesta, pero sí sospechamos que el problema pasa por el bajo nivel técnico de muchos administradores que están en la búsqueda permanente de soluciones milagrosas para atender situaciones que no saben resolver, a pesar de disponer de una innumerable cantidad de herramientas de administración y gestión, totalmente validadas, que se encuentran a disposición y son usadas con total éxito, por la mayoría de las empresas.

Lo cierto es, que las propuestas de E.Goldratt han trascendido, y hoy no hay libro de administración de inventarios o planeamiento de la producción que no mencione la TOC, como tampoco existen libros de administración o gestión que no hagan, al menos, una breve referencia a la contabilidad del throughput.; incluso existen universidades privadas que tienen el libro “La Meta” como bibliografía obligatoria en algunas materias de administración. Pero sin duda, lo más grave de todo es que algunos empresarios han comenzado a mostrarse “inquietos” con las propuestas, por supuestas buenas referencias que han recibido. Por tal razón nuestra obligación profesional debe ser intentar entender, y a partir de ahí, opinar sobre las ideas de E. Goldratt, rescatando lo positivo y descartando lo negativo que puedan tener. 

Hasta ahora, todos los artículos que se han escrito sobre las ideas de E.Goldratt adolecen del mismo error: opinan sobre lo que quiso decir o lo que quiso escribir llevando la discusión al terreno de las diferencias de interpretación en lugar de opinar sobre lo que corresponde. Estamos convencidos de que E. Goldratt no quiso decir ni escribir más de lo que dijo y escribió. Comenzar a hacer interpretaciones es ser muy generosos con él y favorecerlo inmerecidamente. Nuestra propuesta apunta entonces a: describir los aspectos salientes de los desarrollos de E. Goldratt tal como fueron expuestos y opinar sobre ellos de la manera más objetiva posible. 

2 • La contabilidad de Throughput

Las propuestas de E. Goldratt se relacionan con los siguientes aspectos:
a) Modificación de las técnicas contables, fundamentalmente en lo relativo a la exposición de resultados en algo que da en denominar “contabilidad del throughput”.
b) Esta contabilidad del throughput es tan ambiciosa que da origen al “mundo del throughput”, contraponiéndolo al “mundo de los costos” y criticando los métodos convencionales de identificación y determinación de costos
c) Orientación de todo el proceso de toma de decisiones a partir del mundo del throughput.
d) Planificación de la producción en plantas donde existen cuellos de botella, lo que luego se hace extensivo a otras variables.

¿Y qué significa contabilidad del throughput?. En su libro “La Meta” E. Goldratt sostiene que el objetivo de toda empresa es ganar dinero; y los indicadores para saber si una empresa está ganando dinero son:

Pero ocurre, que el ámbito donde E.Goldratt desarrolló sus ideas fue, una de las plantas industriales, de una de las divisiones de una gran corporación, cuya función era producir y entregar pedidos tomados por un área comercial, que se vinculaba con la planta industrial, solamente por el hecho de que reportaban a un mismo gerente divisional. Esto que puede parecer anecdótico, es sumamente importante, puesto que demuestra claramente que todo el desarrollo de E.Goldratt se realizó en un ámbito industrial ignorando totalmente en su análisis, la existencia de otras áreas, que evidentemente la empresa tenía.

Según E. Goldratt, la meta de una planta industrial es la misma que la de la empresa: ganar dinero; y producir para lograr un pleno aprovechamiento de la capacidad instalada, buscando una plena absorción de los costos, alejan a la planta industrial de la meta, si esas unidades no pueden ser vendidas, incrementando el inventario de productos terminados, ó el de producción en proceso, ya sea si el cuello de botella es la demanda ó alguno de los recursos productivos. O sea que bajo las circunstancias descriptas, una alta eficiencia llevan a la empresa en sentido contrario a la meta.

E.Goldratt debiera saber que el concepto de eficiencia es mucho más amplio que producir a la máxima capacidad. La eficiencia comienza con la misma definición de la capacidad productiva de la planta; de todos modos si por disminución de la demanda ó por renovación parcial de algunos recursos productivos, la capacidad de la planta se desbalancea, a ninguna persona, salvo los seguidores de E. Goldratt, se le ocurriría producir sobre la máxima capacidad de cada recurso simplemente para aprovechar la capacidad instalada; porque aunque lo hiciese, llegaría un momento en que el agotamiento del espacio físico por almacenamiento de los inventarios, lo pondrían sobre aviso del error, si es que antes no es cesado en sus funciones por negligencia profesional. Es conocido que existen distintas soluciones para intentar atenuar los efectos negativos de operar con capacidad ociosa, pero ninguna de ellas propone el disparate de producir para inventarios que nunca podrán ser vendidos. Pero parece que para E. Goldratt sí; entonces aparece como el “salvador”, que indica la inconveniencia del procedimiento proponiendo una solución. 

Adicionalmente, sostener que la meta de una planta industrial es ganar dinero, es un concepto por lo menos forzado; la que debe ganar dinero es la empresa en su conjunto y cada área integrante de la misma debe realizar su tarea de la forma más eficiente posible para que la empresa pueda alcanzar el objetivo. Si aceptamos que el objetivo de una planta industrial es ganar dinero, también se puede sostener lo mismo para el comedor, la vigilancia o la administración. 

Siguiendo con su línea de desarrollo, E. Goldratt sostiene, que los indicadores que se utilizan para saber si una empresa está ganando dinero, no se adaptan a las características de una planta industrial; por tal razón, desarrolló un nuevo juego de parámetros que, según él, significan lo mismo en términos de meta:

No importan los nombres que E.Goldratt haya utilizado para los parámetros. Lo importante es saber qué entiende por cada uno de ellos.

Nótese que se menciona la palabra “sistema” en las definiciones de cada uno de los parámetros; y se recuerda que para E. Goldratt este término significa: planta industrial; por lo menos hasta esta altura de su desarrollo porque como se verá más adelante, casi por arte de magia, comienza a hablar de sistema como sinónimo de empresa.

En síntesis, E. Goldratt define: un parámetro para el dinero que ingresa (throughput), otro para el dinero que permanece inmovilizado (inventario), y finalmente un parámetro para el dinero que sale (gastos de operación). 
A partir de esto, entiende que se avanza en términos de meta, en la medida que se aumente el throughput y se disminuyan los inventarios y los gastos de operación, poniendo especial énfasis en la relación que existe entre los parámetros; de esta manera:

Y sobre estas relaciones concluye: si aumenta el throughput y no se modifican desfavorablemente los inventarios y los gastos de operación, se aumenta la ganancia neta, el retorno sobre el capital invertido y el flujo de caja; lo mismo ocurre si bajan los gastos de operación y no se modifican desfavorablemente el throughput y los inventarios; en cambio si bajan los inventarios y no se modifican desfavorablemente el throughput y los gastos de operación , solamente se afecta el retorno sobre el capital invertido y el flujo de caja, permaneciendo inalterable la ganancia neta.

Es evidente que E. Goldratt confunde el concepto de ganancia con generación de dinero. Los indicadores , tal como están definidos apuntan más al movimiento de dinero que a la generación de utilidades, aunque cuando los desarrolla los utiliza claramente como indicadores económicos. Y aún disimulando esta confusión , las definiciones de cada uno de ellos plantean una serie de interrogantes de no fácil respuesta. En primer lugar : ¿ por qué solamente resta el valor de la materia prima , al precio de venta para llegar al throughput ? ¿Cuál es el criterio? ¿Consideró que el único costo variable que había era este?; ¿o éste era el más simple de determinar y utilizar? . Si se resta el costo de fuerza motriz al precio de venta ¿ se estaría procediendo en forma incorrecta según la definición dada por el mismo E. Goldratt ? ¿y qué sucede con los gastos comerciales variables? En definitiva ¿qué es THROUGHPUT? .

Y con la relación a las definiciones de inventarios y gastos de operación, ¿ por qué el valor residual de los bienes de uso forma parte de los inventarios y no considera, por ejemplo , el valor de la mano de obra directa dentro de los bienes de cambio ?; con relación a la primera parte de la pregunta, la única respuesta que podemos dar es la misma definición; los bienes de uso pueden venderse generando throughput , aunque no sea el objetivo de la empresa; cuando pierden esa posibilidad se convierten en gastos de operación a través de las amortizaciones. Según E. Goldratt, cualquier inversión que puede venderse es inventario. ¿Y qué sucede con la mano de obra directa?, ¿no es una inversión?; ¿no puede venderse a través de su inclusión dentro del valor de los bienes de cambio?. La respuesta de E. Goldratt a esto es de por si irritante: considera a la mano de obra directa como gastos de operación para no entrar en la “confusión” entre costo y gasto, entre mano de obra directa e indirecta, entre mano de obra productiva e improductiva. Nuestra opinión es que E. Goldratt lo consideró de esta manera, porque era la forma más simple y porque no estaba en condiciones técnicas de resolverlo correctamente. Recordemos que E. Goldratt ingresa al mundo de la gestión y los costos a través de un simple programa de computación, careciendo de bases contables, económicas o administrativas, y descalificando absolutamente todo lo que le resulta difícil de entender.

Y para completar su particular forma de ver las cosas, E. Goldratt también marca una diferencia entre el mundo de los costos y su mundo a través del ranking de importancia de los parámetros:

Sostiene E. Goldratt que para el mundo de los costos, el throughput y los gastos de operación son más importantes que los inventarios, pues ambos inciden en la ganancia neta y en el retorno sobre el capital invertido, en cambio los inventarios solamente inciden sobre el retorno sobre el capital invertido. Y de los dos el más importante son los gastos de operación, puesto que constituyen una variable controlable por la empresa, en cambio el throughput está afectado por factores externos. Para el mundo del throughput el ranking de importancia es otro: los gastos de operación y los inventarios son importantes, pero están limitados por el valor cero; a diferencia del throughput que no tiene límite alguno; por lo tanto el throughput tiene que ser la piedra angular del sistema. 

Es evidente la falta de información y de actualización por parte de E. Goldratt. Sostener que el control de los gastos de operación es el aspecto más importante del mundo de los costos, es retrotraer la disciplina a cuarenta años atrás. E. Goldratt debiera saber que la gestión empresaria descansa sobre la generación de distinto tipo de información, toda de la misma importancia, donde los costos son apenas uno de los elementos que se evalúan. 

3 • Programa de optimización de la producción y teoría de las restricciones

El aspecto saliente de las ideas de E. Goldratt es “ La Teoría de las Restricciones” desarrollada a partir de su “ Programa de Optimización de la Producción ”. El punto de partida de todo el análisis es que la meta es ganar dinero, y para hacerlo es necesario elevar el throughput; pero como este está limitado por los cuellos de botella, E. Goldratt concentra su atención en ellos, dando origen a su programa “ OPT ” que deriva en “ La Teoría de las Restricciones ”. Producir para lograr un aprovechamiento integral de la capacidad instalada, lleva a la planta industrial en sentido contrario a la meta si esas unidades no pueden ser vendidas. La razón dentro del esquema de E. Goldratt es muy sencilla: se elevan los inventarios, se elevan los gastos de operación y permanece constante el throughput; exactamente lo contrario a lo que se definió como meta. E. Goldratt sostiene que todo el mundo cree que una solución a esto sería tener una planta balanceada; entendiendo por tal, una planta donde la capacidad de todos y cada uno de los recursos está en exacta concordancia con la demanda del mercado.

Pareciera ser la solución ideal; cada recurso genera costos por una capacidad de 100 unidades, que se absorben plenamente porque cada recurso necesita fabricar 100 unidades que es la demanda del mercado.

A partir de esta teórica solución, las empresas intentan por todos los medios balancear sus plantas industriales, tratando de igualar la capacidad de cada uno de los recursos con la demanda del mercado.

Suponiendo que sea posible, se reduce la capacidad de producción del recurso productivo uno, de 150 unidades a 100 unidades. De esta manera, disminuyen los gastos de operación y supuestamente permanecen constantes los inventarios y el throughput.

Pero según E. Goldratt todo esto constituye un gravísimo error. Igualar la capacidad de cada uno de los recursos productivos a la demanda del mercado implica inexorablemente perder throughput y elevar los inventarios. 

Las razones expuestas son las siguientes: E. Goldratt distingue dos fenómenos denominados:

• Eventos dependientes: un evento o una serie de eventos deben llevarse a cabo antes de que otro pueda comenzar. Para atender una demanda de 100 previamente es necesario que el recurso productivo numero dos fabrique 100 unidades y antes que este, es necesario, que lo mismo haga el recurso productivo numero uno. 

• Fluctuaciones estadísticas: suponer que los eventos dependientes se van a producir sin ningún tipo de alteración es una utopía. Existen fluctuaciones que afectan los niveles de actividad de los distintos recursos productivos, como ser: calidad de la materia prima, ausentismo del personal, rotura de máquinas, corte de energía eléctrica, faltante de materia prima e incluso disminución de la demanda.

La combinación de estos dos fenómenos, genera un desajuste inevitable cuando la planta está balanceada, produciendo la pérdida de throughput y el incremento de inventarios.

Si el recurso productivo numero dos, por determinada circunstancia produce 10 unidades menos, se incrementará inevitablemente el nivel de inventario de producción en proceso a la salida del recurso Nº 1 y se perderá throughput que nunca podrá ser recuperado.

A partir de lo expuesto, E.Goldratt sostiene que la solución, bajo ningún punto de vista debe ser balancear la capacidad de la planta.

No coincidimos en absoluto con E. Goldratt porque comete un error gravísimo: suponer que una planta balanceada es una planta donde la capacidad de cada uno de los recursos esta en exacta concordancia con la demanda del mercado; por el contrario esta definición se corresponde con una planta desbalanceada desde el inicio. La capacidad de un recurso productivo está en concordancia con la demanda del mercado cuando incluye, además de las unidades que necesita el mercado, determinado margen de capacidad libre para atender lo que E. Goldratt denomina fluctuaciones estadísticas; si no es así, será un recurso desbalanceado con la demanda, aunque, en condiciones de operación óptimas, esté en situación de alcanzar el nivel de actividad necesario. En síntesis, una planta está balanceada cuando la capacidad de los recursos productivos, es superior a la demanda del mercado en un porcentaje suficiente para poder asimilar las denominadas fluctuaciones estadísticas. Nuevamente E. Goldratt inventa el problema para aportar la solución. 

Siguiendo con el análisis de E. Goldratt, veamos cuál es el camino propuesto por él, que deriva en lo que a nuestro juicio es la parte más rescatable de todo el desarrollo: El Programa de Optimización de la Producción. E. Goldratt. distingue dos tipos de recursos productivos:

• Recurso cuello de botella: es aquel cuya capacidad es menor o igual a la demanda que hay de él.

• Recurso no cuello de botella: es aquel cuya capacidad es mayor que la demanda que hay de él.

Los cuellos de botella no son ni negativos ni positivos, son una realidad y hay que utilizarlos para manejar el flujo del sistema productivo. Según E. Goldratt, y en esto coincidimos, lo que determina la capacidad de la planta es la capacidad del recurso cuello de botella. La clave está en equilibrar esa capacidad con la demanda del mercado, y a partir de ahí balancear el flujo de producción de todos los recursos productivos al ritmo del factor productivo cuello de botella. La clave consiste en aprovechar al máximo los cuellos de botella; una hora perdida en este tipo de recursos es una hora perdida en todo el sistema productivo. Los cuellos de botella deben trabajar prioritariamente en productos que impliquen un aumento inmediato del throughput (en esto no coincidimos) y no en productos que antes de convertirse en throughput serán inventarios. Pero ocuparse de los cuellos de botella no implica descuidar aquellos que no lo son, porque dejarlos fabricar libremente aumenta los inventarios y los gastos de operación innecesariamente.

Para todo esto E. Goldratt codificó un modelo de programación de la producción bajo la metáfora: Tambor, cuerda, Amortiguador.(DBR Drum-Buffer-Rope) 

Bases

En todas las plantas hay algunos recursos con capacidad restringida. El método DBR reconoce que dicha restricción dictará la velocidad de producción de toda la planta. El principal recurso con restricción de capacidad será tratado como “el tambor” que es el que marcará la velocidad de producción de toda la planta. También se necesitará establecer ” un amortiguador ” de inventario frente al factor limitativo. Este amortiguador protegerá el throughput de la planta de cualquier perturbación que se produzca en los factores no cuellos de botella. Y finalmente, para asegurarse que el inventario no crezca más allá del nivel dictado por el amortiguador, deberá limitarse la velocidad a la cual se liberan materiales a la planta. Debe amarrarse “ una cuerda” desde el cuello de botella a la primera operación; en otras palabras la velocidad a la cual se liberaran materiales a la planta será gobernada por la velocidad a la cual esta produciendo el cuello de botella.

Etapas del Modelo DBR

Supuesto: una parte del producto pasa por varias máquinas y solo una es cuello de botella. Y esta parte se ensambla con otra que se adquiere directamente a un tercero formando el producto final.

a) El primer paso será programar la producción del recurso cuello de botella ( C.B.) tomando en cuenta su capacidad limitada y la demanda de mercado que esta tratando de atender

b) El segundo paso será programar la producción de los restantes recursos que no son C.B. 

c) Programar las operaciones subsiguientes al C.B. es una tarea sencilla. Una vez que una parte se termina en un C.B. se programa la operación siguiente. Cada operación subsiguiente incluyendo la del ensamble, simplemente se inicia cuando termina la operación anterior.

d) Lo complicado es programar las operaciones precedentes y proteger al C.B. de las perturbaciones que se puedan producir en los recursos anteriores.

e) Sobre el supuesto de que la mayoría de las perturbaciones posibles no superan los dos días de trabajo, una protección de tres días en el amortiguador de tiempo será más que suficiente para proteger el throughput del cuello de botella.

f) El paso siguiente es programar, remontándonos hacia atrás en el tiempo, partiendo del cuello de botella. Se programará la operación inmediatamente precedente al C.B. de manera que termine las partes necesarias tres días antes de que estén programadas para ser utilizadas en el C.B.

g) Cada una de las operaciones precedentes se programará en retrospectiva de manera semejante para que todas las partes estén disponibles justo a tiempo para la siguiente operación.

h) De esta manera, se puede generar un programa y un amortiguador de tiempo que satisfaga todos los requerimientos del esquema. Cualquier perturbación en las operaciones precedentes, que pueda superarse dentro del amortiguador de tiempo, no afecta el throughput de la planta.

i) Resta definir como se compran ( cantidad y periodicidad ) la otra parte del producto que forma parte del producto final a través del ensamble. 

j) Lo importante es generar también un stock amortiguador de esta parte frente a la operación de ensamble que requieran de una parte del C.B. para conformar el producto final. El propósito de este amortiguador será proteger el programa de ensamble contra las perturbaciones que puedan ocurrir en abastecimientos de las partes que no pasan por el C.B. 

Si bien es cierto y se acepta que esta parte del desarrollo es la más rescatable de todo el aporte de E. Goldratt, nos preguntamos si la aplicación de un esquema Just-in -Time, en su concepción moderna y actualizada, no responde plenamente a este modelo de programación que propone E. Goldratt. Pero para él no es así, e incluso marca enfáticamente su diferencia con JIT por la existencia de los stocks amortiguadores; esto demuestra claramente su falta de conocimiento del tema, al participar del error generalizado de que Just-in-Time es sinónimo de stock cero. 

Sobre la base de todos los antecedentes desarrollados E. Goldratt expone su “ Teoría de las Restricciones ” que implican el cumplimiento de cinco etapas:

a) Identificar las restricciones del sistema: una restricción es una variable que condiciona un curso de acción. Pueden haber distinto tipo de restricciones, siendo las más comunes, las de tipo físico: maquinarias, materia prima, mano de obra etc. 

b) Explotar las restricciones del sistema: implica buscar la forma de obtener la mayor producción posible de la restricción .

c ) Subordinar todo a la restricción anterior: todo el esquema debe funcionar al ritmo que marca la restricción ( tambor) 

d) Elevar las restricciones del sistema: implica encarar un programa de mejoramiento del nivel de actividad de la restricción . Ej. tercerizar 

e) Si en las estapas previas se elimina una restricción, volver al paso a): para trabajar en forma permanente con las nuevas restricciones que se manifiesten. 

Si bien la teoría de las restricciones es un esquema lógico de operación con factores escasos, la vinculación que E. Goldratt hace del tema con la contabilidad del throughput, la invalida totalmente.

4 • Análisis crítico de la contabilidad del Throughput

Si bien algunos comentarios, fueron anticipados a medida que se realizó la descripción de las ideas de E. Goldratt, se intentará en este punto, emitir una opinión general del tema.

E. Goldratt comenzó sus desarrollos definiendo claramente que los indicadores para saber si una empresa estaba ganando dinero eran: ganancia Neta, Rendimiento sobre capital invertido y flujo de caja. Luego adaptó los mismos porque sostenía que no se ajustaban a una planta industrial; así nacieron: Throughput, Inventarios y Gastos de Operación. Utilizando los parámetros de acuerdo a conveniencia y con una importante dosis de buena voluntad podría sostenerse que, originalmente y tomando los mismos, exclusivamente como indicadores de utilidad, estamos frente a un problema de terminología. De esta manera:

Pero ocurrió que E. Goldratt tuvo tanto éxito con su primer libro “La Meta” que en libros posteriores ya no habló de planta industrial sino que se refirió a la empresa; ya no habló de indicadores sino que habló de herramientas de gestión dando origen al mundo del throughput. Comenzó a descalificar la contabilidad de costos proponiendo incluso que todo el proceso de toma de decisiones se realice a partir de la contabilidad del throughput. Todos sabemos perfectamente que no es posible operar y controlar una empresa a partir de estos tres indicadores y menos adaptados a la versión E. Goldratt. Lo que comenzó siendo un problema terminológico se convirtió en algo mucho más serio. E. Goldratt atacó y descalificó, sin fundamentos, sin bases técnicas, y sin formación profesional, principios y conceptos, analizados, desarrollados y utilizados por nuestra disciplina durante muchísimo tiempo; y lo peor de todo es que hubo mucha gente que lo siguió y le abrió el camino para que irrespetuosamente cuestione lo que no está en condiciones de cuestionar simplemente porque no tiene la capacidad técnica necesaria.

¿Qué es Throughput? ¿Para qué sirve?. Aún aceptando que la materia prima es el único costo variable de producción que existe, E. Goldratt ni se dio por enterado de que también hay gastos comerciales variables. Muchos autores de real valía han caído en la trampa de suponer que throughput es sinónimo de contribución marginal; no hay una sola línea en todos los libros de E. Goldratt que lleven a suponer esto . E. Goldratt no conoce en absoluto de qué se trata y cree, o le han hecho creer, que a partir del throughput puede torcer la historia de una disciplina que se ha desarrollado y alimentado con el esfuerzo de verdaderos profesionales de la materia.

El throughput es apenas un indicador financiero de dudosa utilidad y prueba de ello es que en los libros posteriores a “ La Meta” intentó modificar la definición restando al precio de venta, además de la materia prima, los servicios subcontratados, comisiones pagadas a vendedores externos, derechos aduaneros, fletes y transportes realizados por terceros. Si algún lector imagina que deduce todos estos conceptos porque los considera variables, está totalmente equivocado. Lo hace sobre la base del “ sistema ” que genera el dinero; throughput, según E. Goldratt, es traer dinero fresco del exterior; por lo tanto cuando se vende, ingresa a la empresa el precio de venta menos el dinero que hay que dejar en el exterior porque pertenece al sistema de un tercero. Es dinero que fluye por nuestro sistema pero no nos pertenece. Según esto, un transporte realizado con vehículos propios es gasto de operación; en cambio si se realizó con vehículos de terceros deduce el throughput. El elemento clave que define la categorización del desembolso es el sistema que genera el dinero. Nos preguntamos cuál es la utilidad de esta clasificación desde el punto de vista de costos y gestión.

Con relación a los inventarios, solamente reconoce el costo de materia prima y niega la consideración del valor agregado por el costo de conversión. Hace años que venimos discutiendo el costeo integral versus el costeo variable; este físico israelí ha agregado una tercera posibilidad: costeo a materia prima con el único fundamento de que es más simple. 

Y si de gastos de operación se trata, E. Goldratt alcanza su máximo logro: incluye dentro de un mismo rubro las comisiones de los vendedores, los sueldos de las secretarias, la mano de obra directa, las amortizaciones, los gastos de comedor, la fuerza motriz, etc. No clasifica por función, ni por variablidad; no separa en costos de operación y capacidad; desconoce la direccionalidad; esto es consecuencia de que para él no existe el costo del producto ni la utilidad del mismo; todo debe hacerse por totales y la empresa debe ser controlada en su conjunto. E. Goldratt sostiene que el costo de un producto es " un fantasma matemático " porque no es posible asignar los gastos de operación al producto; pero esta afirmación no la hace a partir de un convencimiento profundo como podrían tener los defensores del costeo variable; sus argumentos provienen del desconocimiento. Prueba de ello es la siguiente frase extraída textualmente de sus libros: " antes los gastos de operación se aplicaban en proporción a los costos de M.O.D. Hoy no es posible por el avance tecnológico. Por ello la contabilidad de costos está obsoleta".

Su crítica a la contabilidad de costos carece totalmente de fundamentos y se escuda en afirmaciones espectaculares que provienen del desconocimiento total de lo que está diciendo; prueba de ello son afirmaciones tales como:

" La productividad no tiene significado. Los objetivos no son comprar materia prima a precios más bajos a expensas de un abarrotamiento de los almacenes; no es tener operarios calificados y eficientes; no es la calidad de los productos; no es disponer de la mejor tecnología, no es el volumen de ventas; no es satisfacer a la clientela. La meta es ganar dinero".

" Los contadores reclaman altas eficiencias, pero esto no siempre es conveniente; una planta donde los operarios trabajan todo el tiempo de su turno es ineficiente, porque crea un exceso de inventario. Se sacrifica así, dinero presente por dinero futuro. Esto no lo soporta el flujo de efectivo. Por lo tanto si la eficiencia de la planta disminuye, hay que aceptarlo a pesar de la ociosidad del personal. Como este ya está en la nómina esa baja eficiencia no aumenta los costos de operación".

"¿Cómo proceden los contadores de costos cuando estudian si eliminar o no uno de los productos?. Esto se hace a nivel empresa. Usando la terminología contable, el candidato es el bien menos rentable. La primera averiguación es conocer su throughput. La segunda, calcular cuánto cuesta fabricarlo, cuál es su costo unitario completo "costo integral". Para determinarlo utilizan un porcentaje de gastos del trimestre o del año anterior que aplican en proporción a los costos de mano de obra directa. Cuando el costo de conversión es más alto que el throughput, se discontinúa. La gente de la fábrica se rebela contra esa decisión pues tienen experiencia al respecto. Intuyen que se va a producir otra vez el efecto "dominó". Hoy se elimina ese artículo y los gastos de operación no se reducen. Meses después se repite aquel cálculo y se desecha otro producto. Poco tiempo más tarde se cierra la fábrica. Sin embargo el cálculo correcto es fácil, utilizando la fórmula del estado de ganancias y pérdidas: el throughput total, menos los gastos de operación. Si se pretende abandonar un producto hay que preguntarse, en primer lugar, cuál es el impacto sobre el throughput total. En segundo termino ¿y sobre los gastos de operación?, preguntas no siempre posibles de responder con precisión".

La lectura de estas afirmaciones hace innecesario cualquier tipo de comentario.

5 • Análisis crítico de la teoría de las restricciones

Decíamos que la teoría de las restricciones era un esquema lógico y aceptado para operar con recursos escasos; pero su vinculación con “ la contabilidad del throughput”, en lugar de operar con contribución marginal, la invalida totalmente.

Analicemos el siguiente caso práctico

Concentrémonos en el punto de divergencia fundamental con E. Goldratt. Su “Teoría de las Restricciones” en base al throughput, implicaría explotar el factor escaso ( en este caso M.P. ) operando el producto de mayor throughput: